всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Как определить дату реализации товаров (работ, услуг)? Согласно официальным разъяснениям ФНС России в письме от 24.09.2003 № ОС-6-03/995 она определяется в соответствии с нормами статьи 167 НК РФ. То есть дата реализации зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики в целях исчисления НДС.

Рассмотрим порядок исчисления НДС у продавца в случае возникновения у него отрицательной и положительной суммовой разницы.

В налоговом учете положительная суммовая разница учитывается в составе внереализационных доходов (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательная суммовая разница признается внереализационными расходами (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Продавец при формировании налоговой базы по НДС должен учитывать не только сумму доходов, которая определена по курсу на дату отгрузки, но также отклонения в стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), образовавшиеся на дату оплаты в связи с изменением курса иностранной валюты, принятой за условную денежную единицу.

А как учитывают НДС при возникновении суммовой разнице покупатели? Каков порядок принятия НДС к вычету покупателем, если расчеты по договору производятся в условных денежных единицах?

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), при наличии счета-фактуры и при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых операций.

Из этой нормы следует, что размер налогового вычета не может быть больше суммы НДС, которая отражена в счете-фактуре и фактически уплачена поставщику. А как реально сложится ситуация с вычетом, во многом зависит от того, какой счет-фактуру получит покупатель от поставщика — в рублях или в иностранной валюте.

Если поставщик составил счет-фактуру в иностранной валюте, то проблем с налоговым вычетом у покупателя не возникает. Очень часто после отгрузки по договорам в условных денежных единицах покупатели получают от поставщиков счета-фактуры в рублях. В случае возникновения суммовой разницы поставщики выписывают покупателям дополнительные счета-фактуры, где отражается корректировка показателей первоначального счета-фактуры, выставленного в момент отгрузки. Если покупатель производил оплату по возросшему (по сравнению с днем отгрузки) курсу иностранной валюты, то поставщик выписывает счетфактуру на положительную разницу. А если курс на дату оплаты снизился и покупатель оплатил меньше того, что отражено в первоначальном счете-фактуре, то поставщик выдает покупателю «отрицательный» счет-фактуру, где показатели отражены со знаком «минус».

У покупателей, которые при возникновении суммовой разницы производят вычет НДС на основании дополнительного счета-фактуры, возникают проблемы. Если в корректировочном счете-фактуре в графе 1 указана формулировка «Суммовая разница», то при налоговой проверке такие счета-фактуры не принимаются. Аргументы проверяющих состоят в том, что главой 21 Налогового кодекса не предусмотрено выставление счетов-фактур на суммовые разницы. Что касается «отрицательных» счетов-фактур, то их вообще не должно быть. Ни в одном нормативно-правовом акте нет указания на возможность оформления счетов-фактур со знаком «минус».

По мнению налоговых органов, выставление дополнительных счетов-фактур при возникновении суммовых разниц неправомерно. Счет-фактура может быть только один — первоначальный, который выписывается на момент отгрузки. Ни Налоговым кодексом, ни Правилами не предусмотрено выставление «положительных» или «отрицательных» корректировочных счетов-фактур. Поэтому, считают представители налоговой службы, покупатель может произвести вычет НДС только на основании того счета-фактуры, который ему выписал поставщик на дату отгрузки товаров (работ, услуг).